By: Nina Vu, LL.B, Conseill\u00e8re, Fiscalit\u00e9, Richter S.E.N.C.R.L.<\/p>\n
Vincent De Angelis<\/a>, CPA auditeur, CA, Associ\u00e9, Richter S.E.N.C.R.L.<\/p>\n Harvey Sands<\/a>, CPA, CA, Consultant, Richter S.E.N.C.R.L.<\/p>\n <\/p>\n Les paiements incitatifs \u00e0 la location (\u00ab\u00a0PIL\u00a0\u00bb) constituent un facteur important lors de la n\u00e9gociation d\u2019un bail commercial pour la plupart des locateurs et locataires. Les locateurs utilisent les PIL pour attirer et inciter les locataires potentiels \u00e0 louer des locaux et cet outil repr\u00e9sente un \u00e9l\u00e9ment concurrentiel important en mati\u00e8re de location. Vu la valeur mon\u00e9taire parfois importante des PIL offerts par un locateur, le traitement fiscal des PIL pourrait avoir une forte incidence sur les flux de tr\u00e9sorerie de ce dernier.<\/p>\n En 1998, la Cour supr\u00eame du Canada (la \u00ab\u00a0Cour supr\u00eame\u00a0\u00bb) a rendu deux arr\u00eats importants en mati\u00e8re de PIL, Canderel<\/em>[1]<\/a> et Toronto College Park,<\/em>[2]<\/a> qui ont tous deux permis la d\u00e9ductibilit\u00e9 des PIL en entier du revenu des locateurs respectifs dans l\u2019ann\u00e9e de leur d\u00e9caissement. Une d\u00e9duction \u00e0 titre de d\u00e9pense courante permet au locateur de r\u00e9duire son imp\u00f4t \u00e0 payer pour une ann\u00e9e d\u2019imposition donn\u00e9e. De m\u00eame, comme les PIL ne sont pas ajout\u00e9s au co\u00fbt du bien immobilier, lors de la vente \u00e9ventuelle de l\u2019immeuble, ils ne sont plus assujettis \u00e0 l\u2019imp\u00f4t en tant que r\u00e9cup\u00e9ration de l\u2019amortissement fiscal.<\/p>\n En mars dernier, une d\u00e9cision rendue par la Cour du Qu\u00e9bec, si maintenue en appel, pourrait avoir une incidence importante sur la pratique courante de r\u00e9clamer les co\u00fbts de PIL encourus par le locateur \u00e0 titre de d\u00e9pense d\u2019exploitation d\u00e9ductible. La Cour du Qu\u00e9bec a statu\u00e9 que le contribuable, soit le locateur Frank\u00a0Motter, n\u2019avait pas le droit de d\u00e9duire des PIL de 2,1M$ \u00e0 titre de d\u00e9pense courante de ses revenus d\u2019entreprise. La Cour a laiss\u00e9 entendre que Frank\u00a0Motter aurait d\u00fb capitaliser ses PIL en tant que d\u00e9pense de nature capitale lorsqu\u2019ils ont \u00e9t\u00e9 encourus lors de la construction de l\u2019immeuble de base. Cette d\u00e9cision est \u00e9galement surprenante, vu les d\u00e9cisions ant\u00e9rieures de la Cour supr\u00eame en la mati\u00e8re. Elle fait actuellement l\u2019objet d\u2019un appel devant la Cour d\u2019appel du Qu\u00e9bec.<\/p>\n Les activit\u00e9s de Frank\u00a0Motter consistent essentiellement \u00e0 construire et \u00e0 louer des immeubles commerciaux. Il a conclu un bail avec T\u00e9l\u00e9globe<\/em> relativement \u00e0 un immeuble qu\u2019il a convenu de construire \u00e0 titre de propri\u00e9taire et de locateur, pour sa part, et de locataire, pour la part de T\u00e9l\u00e9globe<\/em>. Le bail pr\u00e9voyait qu\u2019un montant allou\u00e9 pour les am\u00e9nagements locatifs de 2,1M$ serait vers\u00e9 au locataire T\u00e9l\u00e9globe<\/em>. Suite \u00e0 la construction, Motter a factur\u00e9 T\u00e9l\u00e9globe<\/em> un montant de 2,7M$ pour les am\u00e9liorations locatives qu\u2019il avait effectu\u00e9es. T\u00e9l\u00e9globe<\/em> a utilis\u00e9 la totalit\u00e9 du montant allou\u00e9 pour les am\u00e9nagements locatifs pour acquitter cette facture et a pay\u00e9 le solde de 600\u00a0000$ en argent comptant. Motter a d\u00e9duit \u00e0 titre de d\u00e9pense courante le montant allou\u00e9 pour les am\u00e9nagements locatifs de son revenu, montant qu\u2019il consid\u00e9rait \u00eatre un PIL. Revenu Qu\u00e9bec a toutefois refus\u00e9 cette d\u00e9duction, consid\u00e9rant le paiement comme une d\u00e9pense de nature capitale. La Cour a examin\u00e9 et appliqu\u00e9 les crit\u00e8res \u00e9tablis dans les arr\u00eats de la Cour supr\u00eame pour qu\u2019un paiement soit consid\u00e9r\u00e9 comme un PIL et constitue une d\u00e9pense d\u00e9ductible, mais dans un contexte de constructions sur mesure; la Cour du Qu\u00e9bec a tranch\u00e9 en faveur de Revenu Qu\u00e9bec.<\/p>\n La Cour du Qu\u00e9bec a d\u2019abord examin\u00e9 l\u2019arr\u00eat Canderel<\/em>, dans lequel le contribuable d\u00e9veloppait et louait des immeubles commerciaux. Suite \u00e0 la construction de Churchill Office Park (COP), le projet de d\u00e9veloppement en litige, Canderel<\/em> a \u00e9prouv\u00e9 des difficult\u00e9s pour trouver des locataires\u00a0: seulement 2,3% des locaux de COP \u00e9taient lou\u00e9s. De plus, COP devait composer avec un march\u00e9 hautement concurrentiel, car le taux d\u2019inoccupation se situait \u00e0 un sommet de 14\u00a0% \u00e0 ce moment-l\u00e0. C\u2019est alors que Canderel<\/em> a d\u00e9cid\u00e9 d\u2019offrir des PIL pour inciter des locataires \u00e0 conclure un bail avec elle, ce qui s\u2019est r\u00e9v\u00e9l\u00e9 \u00eatre une strat\u00e9gie gagnante. Canderel<\/em> a donc d\u00e9duit les PIL dans l\u2019ann\u00e9e o\u00f9 ils ont \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9s, mais le ministre du Revenu national \u00e9tait d\u2019avis que les PIL auraient d\u00fb \u00eatre amortis sur la dur\u00e9e des baux.<\/p>\n Dans cet arr\u00eat, la Cour supr\u00eame a d\u00e9fini le PIL comme \u00e9tant un paiement contractuel fait par un locateur dans le but d\u2019inciter un locataire \u00e0 conclure un bail \u00e0 long terme. La Cour a \u00e9galement \u00e9labor\u00e9 six principes devant \u00eatre appliqu\u00e9s dans l\u2019analyse du b\u00e9n\u00e9fice, pour un contribuable, de payer une incitation \u00e0 la location\u00a0:<\/p>\n (a) les dispositions de la Loi de l\u2019imp\u00f4t sur le revenu<\/em>;<\/p>\n (b) les principes d\u00e9gag\u00e9s de la jurisprudence ou les \u00ab\u00a0r\u00e8gles de droit\u00a0\u00bb \u00e9tablis;<\/p>\n (c) les principes commerciaux reconnus.<\/p>\n En se fondant sur ces principes, la Cour supr\u00eame a tranch\u00e9 en faveur de Canderel<\/em> et l\u2019a autoris\u00e9e \u00e0 d\u00e9duire enti\u00e8rement les PIL dans l\u2019ann\u00e9e o\u00f9 ils ont \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9s. La Cour n\u2019\u00e9tait pas d\u2019accord avec le ministre du Revenu national et a expliqu\u00e9 que l\u2019amortissement des PIL sur la dur\u00e9e des baux n\u2019\u00e9tait pas une m\u00e9thode qui donnait n\u00e9cessairement une image plus fid\u00e8le du revenu du contribuable.<\/p>\n La Cour supr\u00eame a \u00e9galement soulign\u00e9 que la Cour d\u2019appel f\u00e9d\u00e9rale avait commis une erreur en appliquant le principe du rattachement, qui peut \u00eatre appliqu\u00e9 si une d\u00e9pense est directement li\u00e9e \u00e0 des \u00e9l\u00e9ments sp\u00e9cifiques du revenu futur. Dans l\u2019arr\u00eat Canderel<\/em>, la Cour a \u00e9tabli quatre principaux b\u00e9n\u00e9fices que Canderel<\/em> a tir\u00e9s des PIL\u00a0: la possibilit\u00e9 d\u2019\u00e9viter des pertes de revenu si elle avait \u00e0 maintenir un immeuble vacant, la capacit\u00e9 de satisfaire aux conditions de son financement provisoire et d\u2019obtenir son financement permanent, la capacit\u00e9 de pr\u00e9server sa r\u00e9putation et son statut, compte tenu du march\u00e9 difficile et hautement concurrentiel, et la capacit\u00e9 de gagner des revenus \u00e0 travers les loyers et les honoraires de gestion. La Cour a reconnu que, m\u00eame si certains de ces avantages n\u2019\u00e9taient susceptibles de se concr\u00e9tiser que dans l\u2019avenir, le principe du rattachement demeurait inapplicable, si les PIL se rapportaient au moins en partie<\/em> \u00e0 des avantages qui se sont concr\u00e9tis\u00e9s dans l\u2019ann\u00e9e o\u00f9 les paiements ont \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9s, ce qui \u00e9tait le cas pour Canderel<\/em>.<\/p>\n La Cour du Qu\u00e9bec a ensuite examin\u00e9 l\u2019arr\u00eat Toronto College Park<\/em>, dont les faits s\u2019apparentent \u00e0 ceux de Canderel<\/em>. Encore une fois, la Cour supr\u00eame a tranch\u00e9 en faveur du contribuable, en appliquant les principes \u00e9nonc\u00e9s dans Canderel<\/em>.<\/p>\n L\u2019un des nouveaux immeubles commerciaux de Toronto College Park Limited (TCPL) \u00e9tait pr\u00eat \u00e0 \u00eatre occup\u00e9, mais aucun locataire n\u2019avait \u00e9t\u00e9 trouv\u00e9. Par cons\u00e9quent, en 1983, TCPL a subi des pertes locatives de pr\u00e8s de 5M$. Ainsi, durant cette m\u00eame ann\u00e9e, elle a effectu\u00e9 deux PIL\u00a0: l\u2019un \u00e9tant d\u00e9crit comme \u00e9tant destin\u00e9 \u00e0 des am\u00e9liorations locatives, m\u00eame si le locataire n\u2019avait aucune obligation de l\u2019utiliser \u00e0 cette fin, et l\u2019autre, \u00e0 des entrepreneurs au service du minist\u00e8re des Services gouvernementaux de l\u2019Ontario et qui a \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9 au b\u00e9n\u00e9fice du minist\u00e8re.<\/p>\n La Cour supr\u00eame a autoris\u00e9 TCPL \u00e0 d\u00e9duire enti\u00e8rement les PIL dans l\u2019ann\u00e9e o\u00f9 ils ont \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9s, et tout comme dans l\u2019arr\u00eat Canderel<\/em>, elle a soulign\u00e9 le march\u00e9 particuli\u00e8rement difficile avec lequel le contribuable devait composer\u00a0:<\/p>\n[\u2026] [I]l est \u00e0 mon avis d\u00e9terminant que le juge de premi\u00e8re instance ait conclu, en l\u2019esp\u00e8ce, que l\u2019objet premier des PIL \u00e9tait d\u2019obtenir un avantage qui s\u2019est concr\u00e9tis\u00e9 enti\u00e8rement en 1983\u00a0: savoir inciter des locataires \u00e9ventuels \u00e0 louer des locaux dans l\u2019immeuble. Cela \u00e9tant, et je ne vois dans la preuve aucune raison de contester cette conclusion, il y aurait semble-t-il peu de sens \u00e0 amortir les paiements sur la dur\u00e9e des diff\u00e9rents baux [\u2026] et le principe du rattachement ne devrait certes pas \u00eatre appliqu\u00e9 dans un cas comme celui qui nous occupe, o\u00f9 aucun rattachement avec des revenus futurs n\u2019a \u00e9t\u00e9 constat\u00e9.<\/p>\n[\u2026] La question du rattachement ne se pose tout simplement pas lorsque tous les avantages li\u00e9s \u00e0 une d\u00e9pense se concr\u00e9tisent dans l\u2019ann\u00e9e o\u00f9 cette d\u00e9pense est effectu\u00e9e.<\/p>\n[\u2026] En toute d\u00e9f\u00e9rence, la fid\u00e9lit\u00e9 de l\u2019image du revenu est la seule<\/u> question qui doit \u00eatre examin\u00e9e, une fois qu\u2019il a \u00e9t\u00e9 \u00e9tabli que la m\u00e9thode utilis\u00e9e par le contribuable pour produire cette image est compatible avec les dispositions de la Loi, avec l\u2019interpr\u00e9tation de celle-ci donn\u00e9e par les tribunaux et avec les principes commerciaux reconnus — notamment les PCGR — qui sont jug\u00e9s applicables dans le cas en question[4]<\/a>.<\/p>\n Dans le cas de Motter, en mars dernier, la Cour du Qu\u00e9bec n\u2019a pas autoris\u00e9 le locateur \u00e0 d\u00e9duire le montant allou\u00e9 pour les am\u00e9nagements locatifs de 2,1M$ qu\u2019il avait vers\u00e9 \u00e0 T\u00e9l\u00e9globe<\/em> \u00e0 titre de d\u00e9pense courante. Elle a expliqu\u00e9 qu\u2019il n\u2019y avait pas de preuve que le paiement \u00e9tait destin\u00e9 \u00e0 inciter T\u00e9l\u00e9globe<\/em> \u00e0 conclure le bail, ce qui ne r\u00e9pond pas \u00e0 la d\u00e9finition d\u2019un PIL \u00e9nonc\u00e9e par la Cour supr\u00eame dans l\u2019arr\u00eat Canderel<\/em>. En effet, cela ne constituait pas un PIL du seul fait que le paiement avait \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9 pendant la premi\u00e8re ann\u00e9e du bail. Le paiement ne procurait aucun avantage imm\u00e9diat \u00e0 Motter dans l\u2019ann\u00e9e o\u00f9 il a \u00e9t\u00e9 effectu\u00e9, et il n\u2019y avait pas de preuve que Motter ait eu \u00e0 faire face \u00e0 un march\u00e9 particuli\u00e8rement concurrentiel et difficile.<\/p>\n De plus, la Cour du Qu\u00e9bec a examin\u00e9 la clause suivante du bail\u00a0:<\/p>\n \u00abIt is acknowledged between the LESSOR and the LESSEE that the Initial LESSEE Improvements are intended to be executed as part of the overall contract for the construction of the BUILDING and be installed concurrently with the base building systems in order to minimize the costs of the Initial LESSEE Improvement. LESSOR agrees to exert reasonable efforts in order to minimize the costs of the Initial LESSEE Improvements[5]<\/strong><\/a>\u00bb.<\/em><\/p>\n La Cour du Qu\u00e9bec a expliqu\u00e9 que le choix de Motter d\u2019apporter les am\u00e9liorations locatives ne relevait pas du hasard, que cela avait \u00e9t\u00e9 planifi\u00e9 par les parties et pr\u00e9vu au bail. La Cour a \u00e9galement soulign\u00e9 que cette clause pr\u00e9voyait explicitement que ce montant allou\u00e9 \u00e0 T\u00e9l\u00e9globe<\/em> devait obligatoirement \u00eatre consacr\u00e9 \u00e0 la construction des am\u00e9liorations locatives, de fa\u00e7on concomitante avec la construction du b\u00e2timent. Elle a donc conclu qu\u2019\u00ab\u00a0il n\u2019y a aucune preuve qui rattache cette d\u00e9pense \u00e0 autre chose qu\u2019\u00e0 la construction de cet immeuble et \u00e0 la perspective d\u2019un b\u00e9n\u00e9fice futur li\u00e9 \u00e0 la perception du loyer sur la dur\u00e9e du bail[6]<\/a>\u00a0\u00bb.<\/p>\n La d\u00e9cision rendue par la Cour du Qu\u00e9bec dans Motter<\/em> rappelle qu\u2019il importe de porter une attention particuli\u00e8re aux PIL courants, aux circonstances particuli\u00e8res et accords conclus entre le locateur et le locataire, ainsi qu\u2019au moment de leur conclusion. Les locateurs ne peuvent plus tenir pour acquis que les PIL sont consid\u00e9r\u00e9s comme des d\u00e9penses courantes d\u00e9ductibles du revenu, comme l\u2019avaient \u00e9tabli les d\u00e9cisions rendues ant\u00e9rieurement par la Cour Supr\u00eame. L\u2019\u00e9volution du droit fiscal et son interpr\u00e9tation peuvent avoir un impact important sur le traitement fiscal des PIL. Il faudrait donc \u00e9galement porter une attention particuli\u00e8re \u00e0 la formulation et au libell\u00e9 des clauses relatives aux PIL dans les baux, surtout dans les cas de constructions sur mesure.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n [1]<\/a> Canderel Lt\u00e9e\u00a0c.\u00a0Canada, [1998] 1\u00a0R.C.S.\u00a0147<\/p>\n [2]<\/a> Toronto College Park Ltd.\u00a0c. Canada, [1998] 1\u00a0R.C.S\u00a0183<\/p>\n [3]<\/a> Canderel Lt\u00e9e\u00a0c.\u00a0Canada, [1998] 1\u00a0R.C.S.\u00a0147, par.\u00a053<\/p>\n [4]<\/a> Toronto College Park Ltd.\u00a0c. Canada, [1998] 1\u00a0R.S.C.\u00a0183, par. 22-23-24<\/p>\n [5]<\/a> Article\u00a031 du bail conclu par Motter et T\u00e9l\u00e9globe<\/p>\n![\"Des](\"https:\/\/richterca.tor1.digitaloceanspaces.com\/wp-content\/uploads\/2018\/11\/pic.png\")
<\/p>\nCANDEREL<\/h3>\n
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\n
TORONTO COLLEGE PARK<\/h3>\n
MOTTER<\/h3>\n